Controlled Foreign Company (CFC) adalah perusahaan terkendali yang dimiliki oleh Wajib Pajak dalam negeri yang berada di negara-negara yang mengenakan pajak rendah atau tidak mengenakan pajak sama sekali (tax haven country) yang dibentuk dengan maksud untuk menunda pengakuan penghasilan dalam rangka penghindaran pajak (tax avoidance).

Penghindaran pajak oleh Wajib Pajak dalam negeri ini dilakukan dengan mengalihkan penghasilan dari luar negeri ke perusahaan CFC yang sengaja dibentuk di negara tax haven country. Agar tidak dikenakan pajak, laba dari perusahaan CFC ini tidak dibagikan kepada pemegang sahamnya, yaitu Wajib Pajak dalam negeri. Dengan kata lain, Wajib Pajak dalam negeri ini tidak meminta haknya atas laba yang diperoleh CFC.

Untuk mengantisipasi penghindaran pajak jenis ini, Undang-undang Pajak Penghasilan telah memuat ketentuan dalam Pasal 18 ayat (2). Ketentuan ini sebagaimana, ketentuan lain dalam Pasal 18, adalah ketentuan anti penghindaran pajak (anti avoidance rule). Selengkapnya bunyi dari Pasal 18 ayat (2) Undang-undang Pajak Penghasilan adalah sebagai berikut :

Menteri Keuangan berwenang menetapkan saat diperolehnya dividen oleh Wajib Pajak dalam negeri atas penyertaan modal pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek, dengan ketentuan sebagai berikut:

• besarnya penyertaan modal Wajib Pajak dalam negeri tersebut paling rendah 50% (lima puluh persen) dari jumlah saham yang disetor; atau
• secara bersama-sama dengan Wajib Pajak dalam negeri lainnya memiliki penyertaan modal paling rendah 50% (lima puluh persen) dari jumlah saham yang disetor.

Nah, berdasarka ketentuan di atas, apabila ada Wajib Pajak dalam negeri yang memiliki CFC, maka Menteri Keuangan dapat menetapkan saat diperolehnya dividen oleh Wajib Pajak dalam negeri tersebut sehingga tidak ada celah untuk menunda pengakuan laba agar tidak dikenakan pajak di Indonesia.

Sebagai peraturan pelaksanaan dari Pasal 18 Ayat (2) UU PPh ini, Menteri Keuangan telah menerbitkan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 256/PMK.03/2008 tentang  Penetapan Saat Diperolehnya Dividen Oleh Wajib Pajak Dalam Negeri Atas Penyertaan Modal Pada Badan Usaha Di Luar Negeri Selain Badan Usaha Yang Menjual Sahamnya Di Bursa Efek.

Peraturan Menteri Keuangan ini mencabut ketentuan sebelumnya yaitu Keputusan Menteri Keuangan Nomor 650/KMK.04/1994 tentang Penetapan Saat Diperolehnya Dividen Atas Penyertaan Modal Pada Badan Usaha Di Luar Negeri Yang Sahamnya Tidak Diperdagangkan Di Bursa Efek.

Kriteria Badan Usaha Luar Negeri

Tidak ada pasal khusus yang mengatur tentang kriteria atau definisi dari badan usaha luar negeri atau CFC dalam Peraturan Menkeu Nomor 256/PMK.03/2008. Namun demikian, Pasal 1 memberikan petunjuk tentang hal ini di mana terdapat frasa “penyertaan modal pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek”

Dengan demikian, kriteria CFC ini hanyalah badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek. Artinya batas antara badan usaha luar negei yang merupakan CFC dan bukan hanya terletak pada apakah badan usaha tersebut menjual sahamnya di bursa efek atau tidak. Dengan ketentuan ini maka bisa saja sebenarnya Wajib Pajak dalam negeri yang tidak bermaksud untuk menghindari pajak dengan memiliki perusahaan di luar negeri dan tidak membagikan dividen dengan tujuan lain, dapat terkena dampak ketentuan ini sehingga dianggap mendapatkan dividen dari investasinya tersebut.

Hal yang berbeda diatur dalam ketentuan sebelumnya yaitu Keputusan Menteri Keuangan Nomor 650/KMK.04/1994. Dalam ketentuan ini diatur bahwa Badan usaha di luar negeri adalah badan usaha yang bertempat kedudukan di negara atau tempat seperti tersebut dalam lampiran Keputusan ini. Perhatikan bahwa tambahan kriteria CFC dalam ketentuan ini adalah badan usaha yang berkedudukan atau bertempat di negara-negara yang sudah ditentukan.

Kriteria Wajib Pajak Dalam Negeri

Kriteria Wajib Pajak dalam negeri yang dianggap memperoleh dividen dari badan usaha di luar negeri adalah Wajib Pajak dalam negeri yang :

• memiliki penyertaan modal paling rendah 50% (lima puluh persen) dari jumlah saham yang disetor pada badan usaha di luar negeri; atau
• secara bersama-sama dengan Wajib Pajak dalam negeri lainnya memiliki penyertaan modal paling rendah 50% (lima puluh persen) dari jumlah saham yang disetor pada badan usaha di luar negeri.

Ketentuan tentang hal di atas diatur dalam Pasal 2 Peraturan Menteri Keuangan Nomor 256/PMK.03/2008.

Saat Diperolehnya Dividen

Berdasarkan Pasal 1 Peraturan Menteri Keuangan Nomor 256/PMK.03/2008, saat diperolehnya dividen oleh Wajib Pajak dalam negeri atas penyertaan modal pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek adalah:

• pada bulan keempat setelah berakhirnya batas waktu kewajiban penyampaian SPT Tahunan Pajak Penghasilan badan usaha di luar negeri tersebut untuk tahun pajak yang bersangkutan; atau
• pada bulan ketujuh setelah tahun pajak berakhir apabila badan usaha di luar negeri tersebut tidak memiliki kewajiban untuk menyampaikan SPT Tahunan Pajak Penghasilan atau tidak ada ketentuan batas waktu penyampaian SPT Tahunan Pajak Penghasilan.

Besarnya Dividen

Besarnya dividen yang wajib dihitung sebagai penghasilan dividen oleh Wajib Pajak dalam negeri memenuhi syarat dan memiliki penyertaan pada badan usaha di luar negeri yang memenuhi syarat adalah sebesar jumlah dividen yang menjadi haknya terhadap laba setelah pajak yang sebanding dengan penyertaannya pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek.

Misal laba setelah pajak pada badan usaha di luar negeri adalah $1.000.000 dan besarnya penyertaan yang dimiliki oleh Wajib Pajak dalam negeri adalah 50%, maka Wajib Pajak dalam negeri dianggap memperoleh dividen sebesar 50% x $1.000.000 sama dengan $500.000.

Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (selanjutnya disingkat P3B) dikenal juga dengan istilah Perjanjian Perpajakan atau Tax Treaty, Tax Convention, Double Tax Agreement atau Double Tax Treaty. P3B ini pada umumnya merupakan kesepakatan bilateral dua negara tentang bagaimana mengatur pengenaan pajak yang memiliki dimensi internasional dari dua negara yang melakukan kesepakatan itu agar tidak terjadi pengenaan pajak secara berganda. Pengaturan ini menjadi penting karena beban pajak yang ditanggung oleh orang atau badan yang memiliki kaitan di dua negara tersebut akan mempengaruhi keputusan investasi dan permodalan di antara kedua negara tersebut.

Pengertian P3B

Treaty memiliki makna suatu persetujuan internasional yang disepakati antar negara dan dibuat sesuai hukum internasional. Sementara itu pengertian Tax Treaty atau P3B itu sendiri adalah suatu persetujuan antara dua Negara atau lebih dengan membagi hak untuk mengenakan pajak atas suatu penghasilan yang berasal dari suatu Negara yang diperoleh penduduk atau resident negara lain.

Dengan demikian, inti dari suatu P3B adalah pembagian hak pemajakan antar negara. P3B tidak menimbulkan jenis pajak baru dan tidak mengatur tarif pajak. P3B hanya akan mengatur pembagian hak pemajakan sehingga nantinya atas beberapa jenis penghasilan, hak pemajakan suatu negara akan dibatasi oleh P3B.

Negara Sumber vs Negara Domisili

Dalam kaitan pembagian hak pemajakan ini, negara-negara yang melakukan perjanjian perpajakan dibagi menjadi dua jenis. Pertama adalah negara sumber (source country) yang merupakan negara di mana penghasilan yang merupakan objek pajak timbul. Kedua adalah negara domisili (resident country) yaitu negara tempat subjek pajak bertempat tinggal, berkedudukan atau berdomisili berdasarkan ketentuan perpajakan.

Baik negara sumber maupun negara domisili biasanya berhak untuk mengenakan pajak berdasarkan undang-undang domestiknya. Pengenaan pajak oleh dua yurisdiksi perpajakan terhadap satu jenis penghasilan inilah yang biasanya menimbulkan pengenaan pajak berganda sehingga perlu diatur dalam suatu persetujuan antara negara sumber dan negara domisili.

Contoh sederhana berikut menjelaskan pengertian negara sumber dan negara domisili ini. Misalkan Tuan Teungku Fahri yang bertempat tinggal di Malaysia memiliki saham perusahaan PT Manohara yang berkedudukan di Indonesia. Pada tahun 2009 PT Manohara membagikan dividend kepada para pemegang sahamnya, termasuk Tuan Tengku Fahri yang mendapatkan dividen Rp1.000.000.000,-.

Dividen tersebut dibayarkan oleh badan hukum yang berkedudukan di Indonesia (PT Manohara). Dengan demikian negara sumber dalam hal ini adalah Indonesia. Sementara itu, pemilik penghasilan dividend tersebut adalah Tengku Fahri yang bertempat tinggal di Malaysia. Dengan demikian, Malaysia disebut negara domisili dalam kasus ini.

Tujuan P3B

Sebagaimana telah disinggung di atas, adanya P3B dimaksudkan terutama untuk menghilangkan pajak berganda (double tax). Pajak berganda ini timbul karena dua negara mengenakan pajak atas penghasilan yang sama. Ketentuan-ketentuan dalam P3B yang dimaksudkan untuk mencegah pengenaan pajak berganda ini misalnya ;

1. Adanya ketentuan untuk menyelesaikan kasus dual residence di mana seseorang atau badan diakui sebagai subjek pajak dalam negeri (resident tax person) oleh dua negara yang berbeda. Aturan ini dikenal dengan istilah Tie Breaker Rule yang dicantumkan dalam Pasal 4 ayat (2) P3B.
2. Adanya ketentuan pembagian hak pemajakan dalam Pasal 6 sampai dengan Pasal 21 P3B untuk jenis-jenis penghasilan tertentu. Pembagian hak pemajakan ini ada yang bersifat ekslusif diberikan hanya kepada satu negara dan ada juga yang berupa pembatasan kepada suatu negara untuk mengenakan pajak.
3. Adanya ketentuan tentang Corresponding Adjustment terhadap lawan transaksi di suatu negara dalam hal negara yang lain melakukan koreksi terhadap satu Wajib Pajak yang melakukan transfer pricing.
4. Adanya ketentuan tentang penerapan metode penghindaran pajak berganda yang diatur dalam Pasal 23 P3B.
5. Adanya ketentuan tentang Mutual Agreement Procedures (MAP) di mana jika satu Wajib Pajak diperlakukan tidak sesuai dengan ketentuan P3B di negara lain maka Wajib Pajak tersebut dapat meminta otoritas pajak untuk menyelesaikan masalahnya melalui MAP ini.

Selain untuk mencegah pengenaan pajak berganda, P3B juga dimaksudkan untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak (tax avoidance) dan pengelakan pajak (tax evasion). Jika tujuan-tujuan tersebut tercapai tentu saja pada akhirnya P3B dapat menghilangkan hambatan dalam lalu lintas perdagangan, modal dan investasi antar negara sehingga pada akhirnya dapat dicapai kesejahteraan suatu negara karena sumber daya dialokasikan secara efisien.

Dasar Hukum P3B

Di Indonesia, P3B diatur dalam Pasal 32A Undang-undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-undang Nomor 36 Tahun 2008. Kedudukan P3B berdasarkan ketentuan ini adalah lex specialist terhadap Undang-undang domestik. Dengan demikian, jika ada ketentuan dalam undang-undang domestik bertentangan dengan ketentuan dalam P3B maka yang dimenangkan adalah ketentuan P3B.

Sementara itu, proses pembentukan P3B seperti proses pendekatan, perundingan, ratifikasi serta pemberlakuannya tunduk kepada Undang-undang Nomor 24 Tahun 2000 tentang Perjanjian Internasional.

Penerapan P3B

Saat ini sudah ada sekitar 58 P3B Indonesia dengan negara lain yang sudah berlaku efektif. Jumlah ini akan terus bertambah karena ada beberapa P3B lagi yang belum berlaku efektif tetapi masih dalam proses  perundingan, penandatanganan, ratifikasi atau proses pemberlakuan.

Beberapa ketentuan pelaksanaan terkait pelaksanaan atau penerapan P3B ini adalah ketentuan tentang tatacara penerapan persetujuan penghindaran pajak berganda yang diatur dalam Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-61/PJ/2009, ketentuan tentang pencegahan penyalahgunaan penghindaran pajak berganda yang diatur dalam Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-62/PJ/2009, dan ketentuan tentang pertukaran informasi yang diatur dalam Surat Edraan Direktur Jenderal Pajak Nomor SE-51/PJ/2009.

Sesuai dengan azas sumber  (source principle), Undang-undang Pajak Penghasilan Indonesia akan mengenakan pemotongan PPh Pasal 26 atas penghasilan berupa bunga, dividen dan royalti yang bersumber dari Indonesia yang diterima oleh subjek pajak luar negeri. Namun demikian, jika penerima penghasilan adalah resident dari negara mitra P3B Indonesia maka ketentuan dalam Undang-undang PPh tersebut tidak berlaku sepanjang ada konflik pengaturan antara UU PPh dengan P3B yang berlaku.

Dalam suatu P3B, terdapat ketentuan tentang bagaimana pembagian hak pemajakan antara negara sumber dan negara domisili atas penghasilan berupa bunga, dividen dan royalti. Yang dimaksud dengan negara domisili (resident country) adalah negara tempat penerima penghasilan berupa bunga, dividen dan royalti berdomisili dan menjadi subjek pajak dalam negeri di negara tersebut. Negara sumber (source country) di fihak lain adalah negara tempat penghasilan berupa bunga, dividen dan royalti berasal atau timbul.

Prinsip Pemajakan Dividen

Dalam OECD Model, prinsip pemajakan atas dividen ini diatur dalam Pasal 10. Berdasarkan Pasal 10 ini, negara domisili berhak untuk mengenakan pajak pada penghasilan berupa dividen. Dengan kata lain, dividen yang dibayarkan oleh sebuah perusahaan di negara kepada penduduk (resident) dari negara domisili dapat dikenakan pajak di negara domisili.

Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State

Namun demikian, negara sumbet juga diberikan hak untuk mengenakan pajak terhadap dividen yang dibayarkan kepada penduduk negara domisili dengan pembatasan tarif. Hal ini diatur dalam paragraf kedua dari Pasal 10 OECD Model.

However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:

a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends;

b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.

Frasa “shall not exceed” menunjukkan bahwa ada batas maksimum tarif yang boleh dikenakan oleh negara sumber. Dalam OECD Model ini, batas maksimum tarifnya adalah 5% jika dividen ini berasal dari penyertaan langsung yang memiliki batas kepemilikan saham paling sedikit 25%  dan 15% untuk kepemilikan saham di bawah 25%. Angka-angka ini akan bervariasi dalam berbagai P3B sesuai dengan hasil perundingan antara Indonesia dengan negara-negara mitra P3B.

Dalam UN Model, konstruksi Pasal 10 ini hampir sama dengan OECD Model. Yang membedakan adalah bahwa dalam UN Model, persentase tarif dikosongkan dan batas kepemilikan untuk penyertaan langsung yang lebih rendah yaitu 10% saja.

Prinsip Pemajakan Bunga

Sama dengan prinsip pemajakan atas dividen, pada prinsipnya hak pemajakan atas bunga ada pada negara domisili tetapi hak pemajakan ini tidak bersifat ekslusif karena negara sumber juga diberikan hak untuk mengenakan pajak dengan batasan tarif. Perhatikan isi dari Pasal 11 paragraf pertama dan kedua draft P3B OECD Model di bawah ini.

1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
2. However, such interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation

Kata-kata “may be taxed” pada paragraf pertama menunjukkan hak pemajakan negara domisili yang tidak ekslusif. Pargraf kedua OECD Model ini memberikan juga hak pemajakan kepada negara sumber dengan batas maksimum tarif sebesar 10% atas jumlah bruto penghasilan bunga.

Prinsip Pemajakan Royalti

Berbeda dengan pemajakan atas dividen dan bunga, prinsip pemajakan atas royalti dalam OECD Model memberikan hak ekslusif kepada negara domisili untuk mengenakan pajak. Dengan kata lain, negara sumber tidak diberikan hak sama sekali untuk mengenakan pajak. Berikut ini adalah bunyi Pasal 12 paragraf pertama draft P3B OECD Model.

Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State.

Perhatikan frasa “shall be taxable only in that other state”. Frasa inilah yang menunjukkan hak ekslusif bagi negara domisili. Namun demikian, kalau kita lihat draft P3B dari UN Model, prinsip pemajakannya sama dengan dividen dan bunga yaitu negara domisili mempunya hak untuk mengenakan pajak tetapi negara sumber juga diberikan hak mengenakan pajak dengan batas tarif tertentu.

1. Royalties paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
2. However, such royalties may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the royalties is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed ___ per cent (the percentage is to be established through bilateral negotiations) of the gross amount of the royalties. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation.

Penutup

Pada umumnya, prinsip pemajakan atas penghasilan berupa dividen, bunga dan royalti dalam model P3B OECD maupun model P3B PBB memberikan hak pemajakan kepada negara domisli. Namun demikian hak pemajakan negara domisili ini tidak ekslusif sehingga negara sumber juga diberikan hak pemajakan dengan batasan tarif tertentu. Pengecualian atas prinsip umum ini ada pada hak pemajakan atas royalti pada OECD Model. Pada model P3B ini hak pemajakan atas royalti hanya berada pada negara domisili.

Prinsip pemajakan dalam P3B ini tidak serta merta menimbulkan pajak baru baik di negara domisili maupun negara sumber. Hal ini berarti jika ketentuan domestik tidak mengenakan pajak atas penghasilan berupa dividen, bunga dan royalti maka P3B juga tidak mengenakan pajak atas penghasilan yang tersebut. P3B juga  tidak mengatur mengenai besarnya tarif pemajakan untuk negara sumber tetapi hanya memberi batasan tarif maksimum kepada negara sumber. Dengan demikian jika tarif negara sumber lebih rendah dari tarif maksimum dalam P3B maka yang digunakan adalah tarif negara sumber tersebut.

Istilah beneficial owner mulai diperkenalkan dalam lingkup Undang-undang pada Undang-undang Nomor 36 Tahun 2008. Istilah ini dimuat dalam Pasal 26 ayat (1a) Undang-undang tersebut. Adapun bunyi lengkapnya adalah sebagai berikut :

Negara domisili dari Wajib Pajak luar negeri selain yang menjalankan usaha atau melakukan kegiatan usaha melalui bentuk usaha tetap di Indonesia sebagaimana dimaksud pada ayat (1) adalah negara tempat tinggal atau tempat kedudukan Wajib Pajak luar negeri yang sebenarnya menerima manfaat dari penghasilan tersebut (beneficial owner).

Namun demikian, istilah ini sebenarnya mulai diperkenalkan dalam ketentuan pajak di Indonesia di Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-04/PJ.34/2005 tanggal 7 Juli 2005 tentang Petunjuk Penetapan Kriteria “Beneficial Owner” Sebagaimana Tercantum Dalam Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda Antara Indonesia Dengan Negara Lainnya. SE ini kemudian dicabut dengan SE-03/PJ.03/2008 tanggal 22 Agustus 2008 tentang Penentuan Status Beneficial Owner Sebagaimana Dimaksud Dalam Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda Antara Indonesia Dengan Negara Mitra. Terakhir, ketentuan beneficial owner ini diatur dalam Peraturan Dirjen Pajak Nomor PER-62/PJ./2009 tentang Pencegahan Penyalahgunaan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda.

Pengertian Beneficial Owner

Berdasarkan SE-04/PJ.34/2005. Yang dimaksud dengan “beneficial owner” adalah pemilik yang sebenarnya dari penghasilan berupa Dividen, Bunga dan atau Royalti baik Wajib Pajak Perorangan maupun Wajib Pajak Badan, yang berhak sepenuhnya untuk menikmati secara langsung manfaat penghasilan-penghasilan tersebut.

Dengan demikian, maka “special purpose vehicles” dalam bentuk “conduit company”, “paper box company”, “pass-through company” serta yang sejenis lainnya, tidak termasuk dalam pengertian “beneficial owner” tersebut di atas.

Apabila terdapat pihak-pihak lain yang bukan merupakan “beneficial owner” tersebut, yang menerima pembayaran Deviden, Bunga dan atau Royalti yang bersumber dari Indonesia, maka pihak yang membayarkan Dividen, Bunga dan atau Royalti tersebut diwajibkan melakukan pemotongan PPh Pasal 26 sesuai Undang-Undang Pajak Penghasilan Indonesia dengan tarif 20% (Dua puluh perseratus) dari jumlah bruto yang dibayarkan.

Berdasarkan SE-03/PJ.03/2008. Khusus untuk penghasilan dividen, bunga, dan/atau royalti, P3B mengatur bahwa negara tempat sumber penghasilan dapat mengenakan pajak sesuai dengan ketentuan perundang-undangan di negara tersebut. Namun dalam hal penerima penghasilan adalah beneficial owner maka pengenaan pajak di negara tempat penghasilan bersumber tidak boleh melebihi persentase tertentu.

Yang dimaksud dengan beneficial owner adalah pemilik yang sebenarnya dari penghasilan berupa dividen, bunga, dan/atau royalti, yang berhak sepenuhnya untuk menikmati secara langsung manfaat penghasilan-penghasilan tersebut.

Dengan demikian, apabila penerimaan penghasilan dividen, bunga dan/atau royalti bukan beneficial owner maka sesuai dengan ketentuan P3B, negara tempat penghasilan bersumber dapat mengenakan pajak sesuai ketentuan perundang-undangan di negara tersebut.

Berdasarkan PER-62/PJ./2009. Yang dimaksud dengan pemilik yang sebenarnya atas manfaat ekonomis (beneficial owner, pen) adalah penerima penghasilan yang:

1. bertindak tidak sebagai Agen;
2. bertindak tidak sebagai Nominee; dan
3. bukan Perusahaan Conduit

Berdasarkan tiga ketentuan di atas, dapat disimpulkan bahwa  beneficial owner adalah orang pribadi atau badan sebagai subjek pajak dalam negeri suatu Negara yang merupakan pemilik sebenarnya dari penghasilan berupa bunga, dividend dan royalty yang bersumber dari Indonesia sehingga orang pribadi atau badan tersebut berhak untuk menikmati ketentuan P3B antara Indonesia dengan Negara tempat orang pribadi atau badan tersebut berdomisili.

Tidak termasuk dalam pengertian beneficial owner adalah perusahaan dalam bentuk special purpose company, conduit company, paper box company atau pass-trough company. Tidak termasuk beneficial owner juga  adalah orang atau badan yang bertindak sebagai agen (agent) atau nominee. Pengertian agen, nominee dan conduit company sendiri terdapat dalam Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-62/PJ./2009.

Dalam ketentuan tersebut agen (agent) didefinisikan sebagai orang atau badan yang bertindak sebagai perantara dan melakukan tindakan untuk dan/atau atas nama pihak lain. Nominee adalah orang atau badan yang secara hukum memiliki (legal owner) suatu harta dan/atau penghasilan untuk kepentingan atau berdasarkan amanat pihak yang sebenarnya menjadi pemilik harta dan/atau pihak yang sebenarnya menikmati manfaat atas penghasilan. Sementara itu, conduit company adalah suatu perusahaan yang memperoleh manfaat dari suatu P3B sehubungan dengan penghasilan yang timbul di negara lain, sementara manfaat ekonomis dari penghasilan tersebut dimiliki oleh orang-orang di negara lain yang tidak akan dapat memperoleh hak pemanfaatan P3B apabila penghasilan tersebut diterima langsung.

Namun demikian, jika kita mengacu kepada ketentuan yang berlaku sekarang yaitu PER-62/PJ./2009, maka tidak ada definisi resmi tentang beneficial owner tersebut. Ketentuan tersebut hanya menyatakan bahwa beneficial owner itu bukan agen, bukan nominee dan bukan conduit company. Yang diberi defnisi adalah agen, nominee dan conduit company seperti dikutip dalam paragraf sebelumnya..

Dengan demikian, jika penerima penghasilan berupa bunga, dividen atau royalty yang diterima oleh residen Negara mitra P3B memenuhi defininisi agen, nominee atau conduit company maka penerima penghasilan tersebut bukan beneficial owner dari penghasilan tersebut sehingga ia tidak berhak atas manfaat dari P3B antara Indonesia dengan Negara mitra tersebut.

Penyalahgunaan P3B

Ketentuan mengenai beneficial owner dalam ketentuan-ketentuan di atas sebenarnya adalah dalam rangka pencegahan penyalahgunaan persetujuan penghindaran pajak berganda (P3B). SE-04/PJ.34/2005 dan SE-03/PJ.03/2008 tidak secara eksplisit menyebut istilah penyalahgunaan P3B, namun demikian pengaturan tentang beneficial owner dalam kedua ketentuan ini sebenarnya adalah dalam rangka untuk mencegah terjadinya penyalahgunaan manfaat P3B oeh fihak-fihak yang tidak berhak.

PER-62/PJ./2009 secara jelas dan tegas mengaitkan istilah beneficial owner dengan penyalahgunaan P3B di mana dinyatakan bahwa  penyalahgunaan P3B dapat terjadi dalam tiga hal. Pertama adanya transaksi yang tidak mempunyai substansi ekonomi dilakukan dengan menggunakan struktur/skema sedemikian rupa dengan maksud semata-mata untuk memperoleh manfaat P3B. Kedua, transaksi dengan struktur/skema yang format hukumnya (legal form) berbeda dengan substansi ekonomisnya (economic substance) sedemikian rupa dengan maksud semata-mata untuk memperoleh manfaat P3B. Terakhir, penyalahgunaan P3B dapat terjadi dalam hal penerima penghasilan bukan merupakan pemilik sebenarnya atas manfaat ekonomis dari penghasilan (beneficial owner).

Sebagai konsekuensi dari adanya penyalahgunaan P3B, PER-62/PJ./2009  menegaskan bahwa P3B tidak dapat diterapkan dalam hal terjadi penyalahgunaan P3B yang salah satunya adalah penerima penghasilan yang bukan beneficial owner.

Penutup

Ketentuan tentang beneficial owner dibuat sebenarnya dalam rangka pencegahan penyalahgunaan P3B di mana jika penerima penghasilan bukan beneficial owner maka ketentuan P3B tidak dapat diterapkan. Secara umum, beneficial owner adalah orang pribadi atau badan sebagai subjek pajak dalam negeri suatu Negara yang merupakan pemilik sebenarnya dari penghasilan berupa bunga, dividend dan royalty yang bersumber dari Indonesia sehingga orang pribadi atau badan tersebut berhak untuk menikmati ketentuan P3B antara Indonesia dengan Negara tempat orang pribadi atau badan tersebut berdomisili.

Namun demikian, berdasarkan ketentuan PER-62/PJ./2009 yang berlaku sekarang, tidak ada definisi tentang beneficial owner. Yang ada adalah definisi agen, nominee dan conduit company yang bukan merupakan beneficial owner.

Dalam UU Pajak Penghasilan (PPh), istilah perjanjian perpajakan ini lebih dikenal dengan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda atau biasa disingkat dengan P3B. Sampai dengan saat ini Indonesia sudah memiliki 58 perjannjian perpajakan (tax treaty) dengan negara lain. Ada juga beberapa P3B yang masih dalam proses sehingga belum berlaku efektif.

Payung hukum persetujuan penghindaran pajak berganda atau P3B ini adalah Pasal 32A Undang-undang Pajak Penghasilan (PPh). Berdasarkan pasal ini Pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian dengan pemerintah negara lain dalam rangka penghindaran pajak berganda dan pencegahan pengelakan pajak.

Dari isi Pasal 32A UU PPh ini jelas bahwa dilakukannya perundingan dengan negara lain untuk membuat perjanjian perpajakan ini memiliki dua tujuan utama yaitu pertama menghindari pengenaan pajak berganda (avoidance of double taxation) dan yang kedua adalah mencegah pengelakan pajak (prevention of fiscal evasion).

Di samping dua tujuan utama di atas, terdapat pula tujuan lain yang sebenarnya merupakan akibat bila dua tujuan utama di atas dicapai. Dalam penjelasan Pasal 32A UU PPh juga ditegaskan bahwa perjanjian perpajakan yang dilakukan pemerintah ini adalah dalam rangka peningkatan hubungan ekonomi dan perdagangan dengn negara lain. Suatu perjanjian perpajakan atau tax treaty bertujuan pula untuk mendorong arus modal, teknologi, dan keahlian ke suatu negara. P3B juga akan memberikan kepastian hukum kepada Wajib Pajak, memperlancar transaksi ekonomi antar negara dan meningkatkan kerjasama antar negara.

Menghindari Pajak Berganda (Double Taxation)

Dalam menerapkan ketentuan perpajakan, yusrisdiksi perpajakan suatu negara akan berinteraksi dengan yurisdiksi perpajakan negara lainnya. Interaksi dua yusrisdiksi perpajakan dua negara ini biasanya akan menimbulkan pajak berganda. Pajak berganda ini timbul karena dua yusrisdiksi perpajakan mengenakan pajak kepada penghasilan yang sama yang dimiliki oleh subjek pajak yang sama.

Misalkan seseorang bernama Mr. X yang merupakan warga negara A mendapatkan penghasilan yang bersumber dari negara B. Ketentuan pajak negara A akan mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima oleh warganegaranya dari manapun sumber penghasilan tersebut. Di lain pihak, ketentuan pajak negara B juga mengenakan pajak terhadap penghasilan yang bersumber dari negaranya walaupun penerimanya bukan warga negara atau bukan penduduk negara B. Nah dalam kasus ini Mr. X akan dikenakan pajak dua kali oleh negara A dan negara B.

Pajak berganda juga bisa timbul jika seseorang atau badan memenuhi definisi sebagai subjek pajak dalam negeri (residence) dua negara. Dengan kondisi ini maka orang atau badan ini akan dikenakan pajak dua kali juga atas seluruh penghasilannya. Masalah ini biasa dikenal dengan istilah masalah dual residence.

Untuk memecahkan masalah-masalah seperti di atas akibat penerapan ketentuan perpajakan dua negara, maka kedua negara perlu melakukan perundingan untuk membuat persetujuan penghindaran pajak berganda (P3B). Dalam P3B ini nantinya akan diatur tentang hak pemajakan masing-masing negara untuk jenis-jenis penghasilan tertentu.

Dalam kasus dual residence, suatu P3B akan membuat ketentuan sedemikian sehingga seseorang atau badan hanya akan menjadi residence (subjek pajak dalam negeri) dari satu negara saja. Ketentuan ini biasa disebut Tie Breaker Rule yang biasanya dimuat dalam Pasal 2 P3B.

Dalam P3B juga biasanya akan diatur mengenai corresponding adjutment dalam kasus transfer pricing serta memuat ketentuan tentang metode penghilangan pajak berganda. Corresponding adjutment mengandung makna bahwa jika satu negara melakukan koreksi harga dalam suatu transasksi dengan lawan transaksi di negara lain, maka negara lain juga harus melakukan koreksi sebaliknya agar pengenaan pajak tidak berganda.

Mencegah Pengelakan Pajak

Menghindari pajak bisa dilakukan dalam bentuk tax avoidance dan tax evasion. Tax avoidance biasanya dilakukan masih dalam koridor ketentuan perpajakan. Apabila penghindaran ini dilakukan masih sesuai dengan maksud dari pembuat ketentuan, maka penghindaran ini tidak menjadi masalah. Namun demikian, jika penghindaran ini dilakukan dengan ”mengakali” peraturan yang tidak sesuai dengan maksud pembuat undang-undang maka jenis penghindaran ini perlu dipermasalahkan.

Contoh dari pengindaran pajak yang mengakali ketentuan ini misalnya dengan membuat modal sebagai pinjaman dengan harapan dividen bisa disebut bunga sehingga bisa dibiayakan. Praktek menggunakan harga transfer (transfer pricing) dalam transaksi internasional dengan menggeser laba ke negara dengan low tax rate juga merupakan salah satu jenis penghindaran pajak seperti ini.

Dalam kasus lain, bentuk penghindaran pajak ini bisa berupa membuat transaksi yang semu walaupun legal form nya benar. Transaksi semu ini dimaksudkan untuk mendapatkan manfaat dari suatu tax treaty dimana jika transaksi dilakukan dengan cara yang seharusnya maka dia tidak akan mendapat manfaat dari suatu tax treaty. Pendirian conduit company, paper box company atau special purpose company biasanya digunakan untuk mendapatkan manfaat suaty tax treaty.

Penghindaran pajak dalam bentuk tax evasion bermakna penghindaran pajak dengan melanggar ketentuan pajak seperti tidak melaporkan penghasilan atau membebankan biaya fiktif. Dengan demikian, tax evasion berdimensi illegal dan kriminal.

Pertukaran Informasi

Untuk mencegah terjadinya penghindaran dan pengelakan pajak dalam suatu transaksi internasional, suatu perjanjian perpajakan biasanya memuat ketentuan tentang pertukaran informasi. Informasi dari negara lain dapat digunakan untuk menyelesaikan kasus-kasus penghindaran atau pengelakan pajak seperti kasus treaty shopping (memanfaatkan ketentuan tax treaty yang tidak semestinya), kasus transfer pricing ataupun kasus tinda pidana perpajakan.

Dalam P3B OECD Model, ketentuan tentang pertukaran informasi dimuat dalam Pasal 26. Sementara itu aturan internal di Indonesia untuk melakukan proses pertukaran informasi diatur dalam SE-61/PJ/2009.

Tulisan terkait :

Aspek Perpajakan Internasional Dalam UU PPh
Mengapa Perlu Ada Tax Treaty?

Indonesia sebagai Negara berdaulat memiliki hak untuk membuat ketentuan tentang perpajakan. Fungsi dari pajak yang ditarik oleh pemerintah ini utamanya adalah untuk membiayai kegiatan pemerintahan dalam rangka menyediakan barang dan jasa publik yang diperlukan oleh seluruh rakyat Indonesia. Di samping itu, pajak juga berfungsi untuk mengatur perilaku warga Negara untuk melakukan atau tidak melakukan sesuatu.

Salah satu jenis pajak yang berlaku di Indonesia dan memiliki peranan penting dalam penerimaan negara adalah Pajak Penghasilan (PPh) yang pertama kali diberlakukan pada tahun 1984 berdasarkan Undang-undang Nomor 7 Tahun 1983.

Pajak Penghasilan adalah pajak subjektif di mana jenis pajak ini bisa dikenakan apabila syarat subjektif dan objektif terpenuhi bagi orang atau badan. Pada umumnya hampir semua orang atau badan di Indonesia akan memenihi syarat subjektif dan jika  orang atau badan ini memperoleh penghasilan maka syarat objektif juga terpenuhi.

Jika subjek pajak yang dikenakan PPh adalah WNI yang penghasilannya berasal dari Indonesia juga, maka tidak ada aspek pajak internasional dalam kasus ini. Namun demikian, karena definisi subjek pajak tidak dikaitkan dengan kewarganegaraan maka terdapat kemungkinan ada warga Negara asing atau badan asing yang dikenakan kewajiban Pajak Penghasilan di Indonesia. Dalam kasus seperti ini, Pajak Penghasilan sudah menyentuh aspek pajak internasional.

Aspek pajak internasional juga akan terjadi bila seorang WNI atau badan Indonesia menerima atau memperoleh penghasilan dari luar negeri. Hal ini disebabkan karena Pajak Penghasilan Indonesia menerapkan prinsip worldwide income sehingga penghasilan dari luar negeri di atas juga merupakan objek Pajak Penghasilan Indonesia.

Dalam paragra-paragraf berikut saya coba untuk menjelaskan ketentuan-ketentuan dalam Undang-undang Pajak Penghasilan (UU Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan UU Nomor 36 Tahun 2008).

Subjek Pajak Luar Negeri

Dalam pengenaan Pajak Penghasilan, dikenal dua jenis subjek pajak yaitu subjek pajak dalam negeri (disingkat SPDN) dan subjek pajak luar negeri (SPLN). SPDN terdiri dari SPDN Orang Pribadi dan SPDN Badan.

SPDN Orang Pribadi adalah orang pribadi yang bertempat tinggal di Indonesia, orang pribadi yang berada di Indonesia lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan, atau orang pribadi yang dalam suatu tahun pajak berada di Indonesia dan mempunyai niat untuk bertempat tinggal di Indonesia. Sementara itu SPDN Badan adalah badan yang didirikan atau bertempat kedudukan di Indonesia.

SPLN adalah kebalikan dari SPDN dalam arti orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia, tidak berada di Indonesia lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan, dan suatu tahun pajak tidak berada di Indonesia dan tidak mempunyai niat untuk bertempat tinggal di Indonesia.

SPLN yang berbentuk badan adalah badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia.

Kedua kelompok di atas (SPLN Orang Pribadi dan SPLN Badan) baru bias disebut SPLN jika memdapatkan penghasilan yang bersumber dari Indonesia. Nah, dilihat dari cara mendapatkan penghasilannya dari Indonesia, SPLN ini terbagi menjadi dua jenis. Pertama adalah SPLN yang mendapatkan penghasilan dengan memiliki tempat usaha tetap di Indonesia. Tempat usaha tetap ini biasa disebut Bentuk Usaha Tetap (BUT). Kedua, SPLN yang mendapatkan penghasilan dari Indonesia tidak melalui BUT di Indonesia. Kedua bentuk SPLN ini selanjutnya disebut SPLN BUT dan SPLN Non BUT.

Bentuk Usaha Tetap

Bentuk usaha tetap (BUT) adalah bentuk usaha yang dipergunakan oleh SPLN (baik orang pribdai atau badan) untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di Indonesia.

Suatu bentuk usaha tetap mengandung pengertian adanya suatu tempat usaha (place of business) yaitu fasilitas yang dapat berupa tanah dan gedung termasuk juga mesin-mesin, peralatan, gudang dan komputer atau agen elektronik atau peralatan otomatis (automated equipment) yang dimiliki, disewa, atau digunakan oleh penyelenggara transaksi elektronik untuk menjalankan aktivitas usaha melalui internet.

Tempat usaha tersebut bersifat permanen dan digunakan untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan dari orang pribadi yang tidak bertempat tinggal atau badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia.

Perwujudan BUT dapat berupa tempat kedudukan manajemen, cabang, kantor perwakilan, gedung kantor, pabrik, bengkel, pertambangan dan penggalian sumber alam, wilayah kerja pertambangan minyak dan gas bumi, perikanan, peternakan, pertanian, perkebunan, atau kehutanan, gudang, ruang untuk promosi dan penjualan, proyek konstruksi, instalasi, atau proyek perakitan, pemberian jasa dalam bentuk apa pun oleh pegawai atau orang lain, sepanjang dilakukan lebih dari 60 (enam puluh) hari dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan, orang atau badan yang bertindak selaku agen yang kedudukannya tidak bebas, agen atau pegawai dari perusahan asuransi yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia yang menerima premi asuransi atau menanggung risiko di Indonesia; dan komputer, agen elektronik, atau peralatan otomatis yang dimiliki, disewa, atau digunakan oleh penyelenggara transaksi elektronik untuk menjalankan kegiatan usaha melalui internet.

Penghasilan BUT

Penghasilan yang menjadi objek pajak bagi BUT, sebagaimana di dalam Pasal 5 ayat (1) UU PPh, terdiri dari tiga jenis yaitu ;

1. penghasilan dari usaha atau kegiatan bentuk usaha tetap tersebut dan dari harta yang dimiliki atau dikuasai.
2. penghasilan kantor pusat dari usaha atau kegiatan, penjualan barang, atau pemberian jasa di Indonesia yang sejenis dengan yang dijalankan atau yang dilakukan oleh bentuk usaha tetap di Indonesia
3. penghasilan sebagaimana tersebut dalam Pasal 26 yang diterima atau diperoleh kantor pusat, sepanjang terdapat hubungan efektif antara bentuk usaha tetap dengan harta atau kegiatan yang memberikan penghasilan dimaksud

Penghasilan BUT yang pertama adalah penghasilan sebenarnya BUT dari harta yang dimiliki atau dikuasainya di Inonesia. Penghasilan yang kedua merupakan penerapan force of attraction rule di mana walaupun penghasilan ini adalah penghasilan kantor pusat BUT di luar negeri, tetapi karena berasal dari penjualan atau pemberian jasa yang sejenis dengan yang dilakukan BUT, maka penghasilan ini ditarik sebagai penghasilan BUT nya di Indonesia.

Penghasilan yang ketiga merupakan penerapan atribusi karena hubungan efektif di mana jika kantor pusat BUT menerima atau memperoleh penghasilan berupa bunga, dividend dan royalty dari suatu perusahaan di Indonesia dan perusahaan ini mempunya hubungan efektif dengan BUT, maka penghasilan ini akan diatribusi juga kepada BUT di Inonesia. Tidak ada definisi kelas tentang hubungan efektif ini namun demikian, hubungan yang efektif ini bisa digambarkan sebagai hubungan ketergantungan atau hubungan yang saling menguntungkan antara BUT dan perusahaan yang memberikan dividen, bunga atau royalty kepada kantor pusat BUT.

Biaya BUT

Selain tunduk kepada ketentuan umum tentang pengurang sebagaimana diatur dalam Pasal 6 dan Pasal 9 UU PPh, biaya bagi BUT juga diatur dalam Pasal 5 ayat (2) dan Pasal 5 ayat (3) UU PPh.

Berdasarkan Pasal 5 ayat (2) UU PPh, biaya-biaya yang terkait dengan penerapan force of attraction rule dan atribusi hubungan efektif dapat dibiayakan oleh BUT. Sementara itu berdasarkan  Pasal 5 ayat (3) biaya administrasi kantor pusat yang diperbolehkan untuk dibebankan adalah biaya yang berkaitan dengan usaha atau kegiatan bentuk usaha tetap, yang besarnya ditetapkan oleh Direktur Jenderal Pajak.

Witholding Tax PPh Pasal 26

Penghasilan yang diterima atau diperoleh SPLN yang tanpa melalui BUT di Indonesia merupakan objek pemotongan PPh Pasal 26. Dilihat dari cara pemotongannya, jenis penghasilan yang menjadi objek withholding tax PPh Pasal 26 ini adalah :

1. Penghasilan Dengan Tarif 20% dari bruto. Penghasilan yang termasuk kelompok ini adalah dividen, bunga, sewa, royalty, imbalan sehubungan dengan pekerjaan, jasa dan kegiatan, hadiah dan penghargaan, uang pension, premi swap dan keuntungan pembebasan hutang.
2. Penghasilan Dengan Tarif 20% dari Perkiraan Penghasilan Neto. Termasuk dalam kelompok ini adalah capital gain atas penjualan atau pengalihan harta di Indonesia dan premi asuransi yang dibayarkan kepada perusahaan asuransi luar negeri. Termasuk dalam kelompok ini adalah penghasilan dari penjualan atau pengalihan saham sebagaimana dimaksud dalam Pasal 18 ayat (3c) UU PPh.
3. Penghasilan Branch Profit Tax dari BUT. Penghasilan Kena Pajak sesudah dikurangi pajak dari suatu bentuk usaha tetap di Indonesia dikenai pajak sebesar 20%, kecuali penghasilan tersebut ditanamkan kembali di Indonesia

Prinsip Worlwide Income

Prinsip worldwide income pada UU PPh biss kita temui pada Pasal 4 ayat (1) UU PPh di mana ditegaskan bahwa penghasilan yang menjadi objek PPh ini bisa berasal dari Indonesia maupun berasal dari luar Indonesia. Kata-kata “dari luar Indonesia” inilah yang menjadikan prinsip pengenaan PPh kepada SPDN menjadi berdimensi internasional.

Kredit Pajak Luar Negeri PPh Pasal 24

Terkait dengan prinsip worldwide income di atas, SPDN yang memperoleh penghasilan dari luar negeri akan dikenakan PPh di Indonesia. Negara tempat sumber penghasilan di atas juga kemungkinan besar akan mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari negaranya. Dengan demikian, besar kemungkinan akan terjadi pengenaan pajak berganda di mana dua yurisdiksi perpajakan yang berbeda mengenakan pajak kepada penghasilan yang sama yang diperoleh subjek pajak yang sama.

Untuk menghindari pengenaan pajak berganda ini, UU PPh secara unilateral memberikan solusi dengan adanya Pasal 24 UU PPh. Pasal ini mengatur bahwa atas pajak yang terutang atau dibayar di luar negeri dapat dikreditkan oleh Wajib Pajak dalam negeri.Namun demikian, besarnya pajak yang bisa dikreditkan dibatasi tidak boleh melebihi penghitungan pajak terutang berdasarkan UU PPh.

Dalam menghitung besarnya maksmum kredit pajak PPh Pasal 24 ini, UU PPh menerapkan metode pembatasan tiap negara (per country limitation). Untuk itu maka penentuan Negara sumber penghasilan menjadi penting. Masalah ini diatur dalam Pasal 24 ayat (3) UU PPh di mana penentuan Negara sumber penghasilan ditentukan sebagai berikut :

1. penghasilan dari saham dan sekuritas lainnya serta keuntungan dari pengalihan saham dan sekuritas lainnya adalah negara tempat badan yang menerbitkan saham atau sekuritas tersebut didirikan atau bertempat kedudukan
2. penghasilan berupa bunga, royalti, dan sewa sehubungan dengan penggunaan harta gerak adalah negara tempat pihak yang membayar atau dibebani bunga, royalti, atau sewa tersebut bertempat kedudukan atau berada
3. penghasilan berupa sewa sehubungan dengan penggunaan harta tak gerak adalah negara tempat harta tersebut terletak
4. penghasilan berupa imbalan sehubungan dengan jasa, pekerjaan, dan kegiatan adalah negara tempat pihak yang membayar atau dibebani imbalan tersebut bertempat kedudukan atau berada
5. penghasilan bentuk usaha tetap adalah negara tempat bentuk usaha tetap tersebut menjalankan usaha atau melakukan kegiatan
6. penghasilan dari pengalihan sebagian atau seluruh hak penambangan atau tanda turut serta dalam pembiayaan atau permodalan dalam perusahaan pertambangan adalah negara tempat lokasi penambangan berada
7. keuntungan karena pengalihan harta tetap adalah negara tempat harta tetap berada
8. keuntungan karena pengalihan harta yang menjadi bagian dari suatu bentuk usaha tetap adalah negara tempat bentuk usaha tetap berada

Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B)

Dengan tujuan untuk menghilangkan pengenaan pajak berganda internasional dan juga untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak (tax avoidance), diperlukan suatu perjanjian perpajakan dengan Negara lain.

Undang-undang PPh, telah memberikan mandat kepada pemerintah untuk melakukan perjanjian dengan Negara lain.

Dalam penjelasan Pasal 32A UU PPh yang mengatur hal ini dijelaskan bahwa perjanjian perpajakan berlaku sebagai perangkat hukum yang berlaku khusus (lex-spesialis). Dengan demikian, ketentuan dalam UU Pajak Penghasilan tidak berlaku jika di dalam perjanjian perpajakan diatur lain.

Berikut ini adalah beberapa peraturan pelaksanaan Pajak Penghasilan baru berdasarkan Undang-undang Nomor 36 Tahun 2008. Silahkan klik link di bawah untuk mendownloadnya.

1. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 243/PMK.03/2008 : PPh atas pengalihan hak atas tanah/bangunan
2. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 244/PMK.03/2008 : Jenis jasa lain yang dikenakan PPh Pasal 23
3. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 245/PMK.03/2008 : Badan dan Orang Pribadi yang menjalankan usaha  mikro dan kecil  yang menerima harta hibah, bantuan atau sumbangan yang tidak termasuk objek PPh
4. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 246/PMK.03/2008 : Bea Siswa yang dikecualikan dari objek PPh
5. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 247/PMK.03/2008 : Bantuan/santunan yang dibayarkan badan penyelenggara jaminan sosial kepada WP tertentu yang dikecualikan sebagai objek PPh
6. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 248/PMK.03/2008 : Amortisasi untuk bidang usaha tertentu
7. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 249/PMK.03/2008 : Penyusutan untuk bidang usaha tertentu
8. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 250/PMK.03/2008 : Biaya jabatan dan biaya pensiun
9. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 251/PMK.03/2008 : Penghasilan  atas jasa keuangan yang bukan objek pemotongan PPh Pasal 23
10. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 252/PMK.03/2008 : Petunjuk pelaksanaan pemotongan PPh Pasal 21/26
11. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 253/PMK.03/2008 : Badan tertentu sebagai pemungut PPh Pasal 23 barang sangat mewah
12. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 254/PMK.03/2008 : Bagian penghasilan tidak kena pajak untuk pegawai harian, mingguan dan pegawai tidak tetap lainnya
13. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 255/PMK.03/2008 : PPh Pasal 25 untuk WP baru, bank, SGU dengan hak opsi, BUMN, BUMD,  WP Masuk Bursa, WP Lainnya dan Pengusaha Tertentu
14. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 256/PMK.03/2008 : Penetapan saat diperolehnya dividen
15. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 257/PMK.03/2008 : Perlakuan pajak atas penghasilan kena pajak BUT setelah dikurangi PPh
16. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 258/PMK.03/2008 : PPh Pasal 26 atas penghasilan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 18 ayat (3c) UU PPh

Tulisan ini kelanjutan dari tulisan saya sebelumnya tentang perlakuan PPh bagi tenaga kerja Indonesia yang bekerja di luar negeri. Untuk lebih memperjelas, tulisan sebelumnya saya tuliskan lagi di awal dan dilanjutkan dengan masalah keluarga TKI yang bekerja di LN.

Akhirnya ketidakpastian perlakuan Pajak Penghasilan bagi WNI yang bekerja di luar negeri berakhir dengan terbitnya Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-2/PJ/2009 tanggal 12 Januari 2009. Peraturan ini mengakhiri kebimbangan dan simpangsiur tentang bagaimana perlakuan PPh atas tenaga kerja Indonesia yang bekerja di luar negeri.
Berdasarkan peraturan ini, setiap warga negara Indonesia yang bekerja di luar negeri melebihi batas waktu 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, maka ia “dianggap” sebagai subjek pajak luar negeri. Konsekuensinya, penghasilan yang diterimanya dari hasil bekerja di luar negeri bukanlah objek Pajak Penghasilan.
Konsekuensi lain lagi, jika ia memiliki penghasilan yang bersumber dari Indonesia maka penghasilan tersebut seharusnya adalah objek PPh Pasal 26. Tarif yang dikenakan pada umumnya adalah 20% dari penghasilan bruto.

Menabrak Undang-undang
Bagi saya pribadi, peraturan ini sepertinya menabrak ketentuan dalam Undang-undang Pajak Penghasilan. Dalam Pasal 2A Undang-undang ini, batas berakhirnya sebagai subjek pajak dalam negeri diatur dengan jelas yaitu ketika seseorang meninggal dunia atau seseorang meninggalkan Indonesia untuk selama-lamanya. Artinya, seorang WNI yang bekerja di LN tidak otomatis berakhir sebagai subjek pajak dalam negeri jika ia tidak berniat meninggalkan Indonesia untuk selama-lamanya.
Sementara itu, peraturan Dirjen ini membuat ketentuan baru dengan membuat batas baru antara subjek pajak dalam negeri dan subjek pajak luar negeri. Batasnya itu adalah ketika seorang WNI yang bekerja di LN berada di luar negeri melebihi 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan.
Agak terasa aneh memang. Time test 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan ini di Undang-undang PPh digunakan untuk menguji Warga Negara Asing apakah dia sudah termasuk subjek pajak dalam negeri atau belum. Sementara di peraturan Dirjen Pajak ini time test 183 hari ini digunakan untuk menguji WNI apakah dia sudah termasuk subjek pajak luar negeri atau belum.
Namun harus diakui memang, kalau ketentuan Undang-undang Pajak Penghasilan yang kita pegang maka ada ketidakpastian karena testnya bersifat normatif yaitu berupa niat yang agak sulit dalam pelaksanaan di lapangan. Kondisi ketidakpastian dan kerumitan inilah yang coba diakhiri dengan Peraturan Dirjen Pajak ini. Maksud dan niat baik inilah yang harus kita apresiasi dengan terbitnya Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-2/PJ/2009 ini.

Keluarga TKI
Kritik saya terhadap Peraturan Dirjen Pajak ini adalah bahwa ketentuan ini tidak mengatur secara tegas bagaimana perlakuan PPh terkait keluarga WNI yang bekerja di luar negeri. Jika TKI yang bekerja di luar negeri ini masih berstatus tidak kawin maka tidak ada masalah terkait aspek keluarga, tapi jika tenaga kerja tersebut sudah berkeluarga maka akan timbul beberapa pertanyaan yang akan cukup sulit untuk dijawab.
Pertama, jika keluarga TKI (anak dan istri) ikut bersama si TKI ke luar negeri, apakah keluarga si TKI juga otomatis menjadi subjek pajak luar negeri atau tidak. Memang nampaknya perbedaan ini tidak begitu penting, tapi bagaimana jika si istri punya asset di Indonesia dan memberikan penghasilan. Apakah pengenaan pajak penghasilannya terhadap si istri sebagai Wajib Pajak Dalam Negeri atau Wajib Pajak Luar Negeri. Apakah si istri wajib ber NPWP atau tidak.
Kedua, jika keluarga si TKI tetap tinggal di Indonesia, apakah keluarganya tetap subjek pajak dalam negeri atau subjek pajak luar negeri mengikuti status kepala keluarga mengingat Pajak Penghasilan menganut pemahaman bahwa keluarga sebagai unit terkecil pengenaan Pajak Penghasilan.
Jika status keluarga masih subjek pajak dalam negeri, apakah penghasilan si TKI yang diberikan kepada keluarganya merupakan objek Pajak Penghasilan bagi keluarga si TKI tersebut. Jika mengingat bahwa keluarga adalah satu kesatuan terkecil yang dikenakan Pajak Penghasilan maka seharusnya penghasilan suami yang diberikan kepada istri dan anaknya tentulah bukan objek pajak bagi istri dan anaknya. Namun demikian, kasus ini agak unik karena dalam satu keluarga ada pemisah di mana suami sebagai subjek pajak dalam negeri sementara istri dan anak sebagai subjek pajak dalam negeri.
Ketiga, terkait kepemilikan NPWP, ketentuan ini tidak memberikan penegasan tentang masalah wajib tidaknya NPWP baik bagi TKI yang bekerja di luar negeri maupun bagi keluarga yang ikut ke luar negeri atau tinggal di Indonesia. Ketentuan teknis ini penting sebagai pedoman aparat pajak untuk bertindak di lapangan.
Nah, mungkin pembaca blog ini punya masalah-masalah lain yang mungkin timbul dari berlakunya peraturan ini. Silahkan tuliskan dalam kolom komentar.

Usulan dan Saran (seperti karya tulis ilmiah saja )
Sekedar usulan saja, siapa tahu blog saya dibaca oleh pembuat peraturan di kantor pusat. Sebaiknya Peraturan Dirjen Pajak Nomor 2/PJ/2009 ini segera diamandemen dan dilengkapi dengan pasal-pasal terkait keluarga TKI sehingga lebih memberikan kepastian hukum baik bagi keluarga TKI terutama keluarga TKI yang tinggal di Indonesia maupun aparat pajak yang melaksanakan tugas di lapangan.

Tulisan di blog lain tentang perlakuan PPh atas TKI di luar Negeri :

• Pekerja Indonesia di Luar Negeri

Akhirnya ketidakpastian perlakuan Pajak Penghasilan bagi WNI yang bekerja di luar negeri berakhir dengan terbitnya Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-2/PJ/2009 tanggal 12 Januari 2009. Peraturan ini mengakhiri kebimbangan dan simpangsiur tentang bagaimana perlakuan PPh atas tenaga kerja Indonesia yang bekerja di luar negeri.
Berdasarkan peraturan ini, setiap warga negara Indonesia yang bekerja di luar negeri melebihi batas waktu 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, maka ia “dianggap” sebagai subjek pajak luar negeri. Konsekuensinya, penghasilan yang diterimanya dari hasil bekerja di luar negeri bukanlah objek Pajak Penghasilan.
Konsekuensi lain lagi, jika ia memiliki penghasilan yang bersumber dari Indonesia maka penghasilan tersebut seharusnya adalah objek PPh Pasal 26. Tarif yang dikenakan pada umumnya adalah 20% dari penghasilan bruto.

Menabrak Undang-undang
Bagi saya pribadi, peraturan ini sepertinya menabrak ketentuan dalam Undang-undang Pajak Penghasilan. Dalam UU ini, batas berakhirnya sebagai subjek pajak dalam negeri diatur dengan jelas yaitu ketika seseorang meninggal dunia atau seseorang meninggalkan Indonesia untuk selama-lamanya. Artinya, seorang WNI yang bekerja di LN tidak otomatis berakhir sebagai subjek pajak dalam negeri jika ia tidak berniat meninggalkan Indonesia untuk selama-lamanya. Sementara itu, peraturan Dirjen ini membuat ketentuan baru dengan membuat batas baru antara subjek pajak dalam negeri dan subjek pajak luar negeri. Batasnya itu adalah ketika seorang WNI yang bekerja di LN berada di luar negeri melebihi 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan.
Agak terasa aneh memang. Time test 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan ini di UU PPh digunakan untuk menguji WNA apakah dia sudah termasuk subjek pajak dalam negeri. Sementara di peraturan Dirjen ini time test 183 hari ini digunakan untuk menguji WNI apakah dia sudah termasuk subjek pajak luar negeri.
Namun harus diakui memang, kalau ketentuan Undang-undang Pajak Penghasilan yang kita pegang maka ada ketidakpastian karena testnya bersifat normatif. Kondisi ketidakpastian dan kerumitan inilah yang coba diakhiri dengan Peraturan Dirjen Pajak ini. Maksud dan niat baik inilah yang harus kita apresiasi dengan terbitnya Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-2/PJ/2009 ini.

Postingan ini saya buat untuk menjawab pertanyaan mas/pak beebee di sini. Jawaban saya sekedar pendapat prubadi saja. Bagi rekan-rekan yang mau membantu memberikan pendapat saya persilahkan.

Pertanyaannya adalah sebagai berikut :

Jawaban saya :

Dari pertanyaan tersebut saya coba rangkum kasusnya sebagai berikut : Pak beebee bekerja sebagai programmer pada perusahaan IT di Amerika Serikat dengan mendapat gaji US$2000. Beliau tinggal di Indonesia. AS tidak mengenakan pajak atas penghasilannya ini sesuai dengan ketentuan tax treaty. Dengan demikian hakl pengenaan pajaknya ada pada pemerintah Indonesia. Yang jadi pertanyaannya adalah, bagaimana cara menghitung Pajak Penghasilannya? Apakah dianggap sebagai penghasilan dari pekerjaan atau dianggap sebagai penghasilan dari usaha/pekerjaan bebas.

Kalau dianggap sebagai penghasilan pekerjaan, maka cara menghitungnya sebagai berikut :

Penghasilan Neto = Penghasilan Bruto – Biaya Jabatan

Penghasilan Kena Pajak = Penghasilan Neto – PTKP

PPh Terutang = Tarif Pasal 17 x Penghasilan Kena Pajak

Kalau dianggap sebagai penghasilan dari usaha/pekerjaan bebas, maka cara perhitungan bisa dua alternatif : dengan pembukuan atau dengan menggunakan norma. Kalau menggunakan pembukuan, cara perhitungannya adalah sebagai berikut :

Penghasilan Neto = Penghasilan Bruto – Biaya Usaha

Penghasilan Kena Pajak = Penghasilan Neto – PTKP

PPh Terutang = Tarif Pasal 17 x Penghasilan Kena Pajak

Kalau menggunakan norma perhitungan, cara menghitungnya adalah sebagai berikut :

Penghasilan Neto = Tarif Norma x Penghasilan Bruto

Penghasilan Kena Pajak = Penghasilan Neto – PTKP

PPh Terutang = Tarif Pasal 17 x Penghasilan Kena Pajak

Perhatikan, dari ketiga alternatif tersebut, perbedaannya hanya pada cara mencari penghasilan neto saja. Selanjutnya perhitungannya sama saja. Nah, bila saya bandingkan, dari ketiga cara tersebut maka yang menghasilkan pajak yang paling kecil adalah dengan menggunakan norma. Mengapa? Kalau pada cara pertama, pengurangnya hanya biaya jabatan saja. Nilai biaya jabatan ini jumlah maksimalnya cuma Rp1.296.000 saja. Jumlah ini kecil jika dibandingkan dengan penghasilannya yang mencapai US$2000 x 12 bulan = kira-kira Rp240.000.000,-

Dengan cara kedua juga menurut saya biayanya kecil karena biaya dari seorang programmer menurut saya sangat kecil. Paling modalnya cuma komputer atau notebook. Modal utamanya kan isi kepalanya alias otak. Jadi dengan cara ini pasti akan menghasilkan laba yang besar sehingga pajaknya juga besar. Nah, jika menggunakan cara yang ketiga maka ini akan menghasilkan laba yang kecil. Kenapa? Setelah saya coba cari di daftar norma, kegiatan konsultan IT ini tidak jelas disebutkan.sehingga sa condong ke jenis Pekerjaan Bebas Bidang Profesi Lainnya dengan tarif norma 50%. Dengan demikian, labanya pun hanya 50% saja atau sehitar Rp120.000.000 saja.

Nah, masalahnya adalah : apakah pajak penghasilannya dihitung sebagai pegawai atau sebagai pekerjaan bebas/independent profesional service. Untuk menentukan hal ini rasanya tidak mudah karena memang tidak jelas benar apakah kegiatan pak beebee ini sebagai pegawai atau sebagai konsultan lepas. Kalau disebut sebagai pegawai, biasanya seseorang bekerja pada suatu perusahaan untuk jangka waktu yang relatif lama dengan mendapat imbalan secara periodik serta ada jam kerja yang jelas dan bekerja pada suatu tempat kerja tertentu. Nah, pak beebee ini ciri pegawainya ada pada penghasilannya yang dibayar bulanan. Namun demikian, bisa juga pak beebee ini juga disebut konsultan lepas karena status nya sebagai Independent Professional Service menurut dokumen perpajakan di AS. Ciri lainnya lagi dari konsultan lepas biasanya adalah pekerjaannya berdasarkan proyek saja. Jika proyek selesai maka selesai pula pekerjaannya dian pak beebee bebas untuk mencari pengguna jasa di perusahaan-perusahaan lain.

Nah, kalau dari kasus ini nampaknya ada kekurangjelasan status sehingga sebaiknya pak beebee ini sebaiknya berkonsultasi langsung dengan fihak kantor pajak, dalam hal ini adalah Account Representativenya. Jadi, segera setelah punya NPWP pak beebee cari tahu siapa Account Representativenya. Saran saya pak beebee agar berargumentasi supaya pak beebee dianggap sebagai konsultan lepas yang melakukan pekerjaan bebas. Nah kalau sudah clear dianggap sebagai konsultan lepas maka pak beebee bisa menggunakan norma penghitungan agar pajaknya lebih kecil. Lumayankan penghematan pajaknya bisa banyak lho.

O, ya, mengenai pemberitahuan, silahkan minta formulirnya setelah memiliki NPWP dan sampaikan segera formulir pemberitahuannya. Kalau ini sih enggak bermasalah kok.